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Hier finden Sie eine Auswahl veröffentlichter und in der Fachliteratur kommentierter Gerichtsverfahren bei denen die Kläger durch uns vertreten wurden:
1. Hessisches FG Beschluss vom 18.08.2005 - 6 V 459/05
Entscheidungsstichwort
Form des Unternehmernachweises bei Einschaltung Dritter als Abholer
Leitsatz
1. Der zur Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen erforderliche Unternehmernachweis erfordert auch bei Einschaltung von Dritten als Abholer grundsätzlich nicht, dass deren Berechtigung zur Abholung durch eine schriftliche Vollmacht einschließlich entsprechender Handelsregisterauszüge der Abnehmerfirma und Passkopien der Geschäftsführer belegt wird.
2. Sind die Nachweispflichten für innergemeinschaftliche Umsätze ordnungsgemäß erfüllt worden und wird dessen ungeachtet die inhaltliche Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers festgestellt, so stellt sich erst dann die Frage nach der Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns.
3. Zur Wirksamkeit der Versicherung des Beauftragten nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV wird lediglich verlangt, dass sie schriftlich abgegeben wird, d.h. dass die Erklärung mit einer Unterschrift oder mit einem beglaubigten Namenszeichen versehen ist, es sei denn, es liegen innergemeinschaftliche Lieferungen von hochwertigen PKW in Form von Barkäufen zugrunde.
Normenkette
UStG § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 6a; UStDV § 17a Abs. 2 Nr. 4
Streitjahr(e)
2000, 2001, 2002
Tatbestand
Die Antragstellerin begehrt die Aussetzung der Vollziehung der auf Grund der Feststellungen einer Außenprüfung ergangenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 2000 und 2001 vom 6.12.2004 sowie die Aussetzung der Vollziehung des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 2003 vom 10.12.2004.
Sie macht geltend, an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide seien ernstliche Zweifel angebracht und die Vollziehung der Bescheide vor deren Bestandskraft werde eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge haben.
Gegen die Rechtmäßigkeit der Umsatzsteuer-Änderungsbescheide wendet die Antragstellerin ein, der Antragsgegner habe ihr zu Unrecht in 10 Fällen die Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen mit der Begründung versagt, sie habe die Belegnachweise nicht ordnungsgemäß geführt. Richtig sei dagegen, dass sie mit einer Ausnahme in den beanstandeten Fällen ordnungsgemäß belegte Aufzeichnungen vorgelegt habe. Lediglich im Falle der Kfz-Lieferung an die...Firma...(Rechnung vom 22.3.2000), bei der das FA u.a. das Fehlen einer Versicherung des Abholers, dass er das Kfz in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern werde (§ 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV), beanstandet hat, könne "zunächst nur das Rechnungsdoppel" vorgelegt werden. Im Übrigen verlange das FA Nachweise, die über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehen und die in der Praxis unüblich seien. Das FA habe bisher nicht festgestellt, dass eines der Kfz im Bestimmungsland nicht ordnungsgemäß versteuert worden wäre. Das FA tue sich daher mit seiner Verpflichtung nach § 88 AO sehr schwer. - Die Versagung des Vorsteuerabzugs anlässlich des Erwerbs eines Kfz von Frau x durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2001 verkenne, dass davon ausgegangen werden müsse, dass planmäßig Kfz aus dem Betriebsvermögen des Ehemannes an Frau x verkauft werden und dass diese dann die Kfz zu höheren Preisen am Markt selbständig auf eigene Rechnung verkaufe.
Das FA ist demgegenüber der Ansicht, die Antragstellerin habe in den beanstandeten Fällen die zur Steuerfreiheit erforderlichen Belegnachweise nicht ordnungsgemäß geführt. Voraussetzung der Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen sei bei Einschaltung von Dritten als Abholer, dass deren Berechtigung zur Abholung durch eine schriftliche Vollmacht einschließlich entsprechender Handelsregisterauszüge der Abnehmerfirma und Passkopien der Geschäftsführer belegt wird. Fehle es an diesen Belegen, liege keine gültige Versicherung i.S. des § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV vor. Infolge des Fehlens der genannten Belege sei es in den beanstandeten Abholfällen nicht möglich gewesen, eine Verbindung zwischen dem Abholer und dem Abnehmer herzustellen. Mangels gültiger Versicherungen nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV sei daher die Steuerfreiheit zu versagen gewesen. Auch in einem Versendungsfall sei der Belegnachweis nicht ordnungsgemäß geführt worden, weil der vorgelegte "CMR-Frachtbrief" keine Empfangsbestätigung des Abnehmers enthalte. - Der aus Anlass des Erwerbs eines Kfz geltend gemachte Vorsteuerabzug sei zu versagen, weil die Antragstellerin den erforderlichen "Unternehmernachweis" der Lieferantin nicht geführt habe.
Entscheidungsgründe
Der Antrag ist hinsichtlich der Streitjahre 2001 und 2003 im vollen Umfang begründet. Insofern bestehen ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Hinsichtlich des Streitjahrs 2000 ist der Antrag nur insoweit begründet, als ernstliche Zweifel bestehen an der Rechtmäßigkeit der Versagung der Steuerfreiheit für die Lieferung an die...Firma...Im Übrigen ist der das Jahr 2000 betreffende Antrag unbegründet.
Die Vollziehung eines angefochtenen Steuerverwaltungsakts soll auf Antrag ausgesetzt werden, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids bestehen (§ 69 Abs. 2 und 3 Finanzgerichtsordnung - FGO -). Ernstliche Zweifel bestehen, wenn bei Prüfung der Sach- und Rechtslage aufgrund präsenter Beweismittel und des unstreitigen Sachverhalts erkennbar wird, dass aus gewichtigen Gründen Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung von Tatfragen besteht und sich bei abschließender Klärung dieser Fragen der Steuerverwaltungsakt als rechtswidrig erweisen könnte (Beschluss des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 2. 7. 1999 V B 171/98, Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs - BFH/NV - 1999, 1652 m. w. Nw.).
Nach der im vorliegenden Verfahren gebotenen überschlägigen Beurteilung der Sach- und Rechtslage bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Versagung der Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen (§§ 4 Nr.1 lit. b, 6 a UStG) bei allen vom FA beanstandeten Fällen in den Jahren 2001 und 2003. Darüber hinaus bestehen diese Zweifel im Jahr 2000 im Hinblick auf die mit Rechnung vom 27.1.2000 abgerechnete Lieferung der Antragstellerin an die...Firma ...
Zu Recht geht das FA davon aus, dass die in § 6 a Abs. 1 und 2 UStG geforderten Voraussetzungen von steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen nicht nur zur Überzeugung der Beteiligten vorliegen müssen, sondern dass sie darüber hinaus nach den vom Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnungen aufgestellten Regeln (§§ 17 a bis c UStDV) förmlich (Beleg- und Buchnachweis) nachgewiesen werden müssen. Insoweit obliegt dem Unternehmer ausnahmsweise die materielle Beweislast, die zudem nach den formalisierten Regeln des Beleg- und Buchnachweises zu erfüllen ist. Die Ordnungsmäßigkeit des Beleg- und Buchnachweise ist eine materielle Voraussetzung der Steuerfreiheit; ihr Fehlen hat den Verlust der Steuerfreiheit zur Folge. Hat der Unternehmer den Beleg- und Buchnachweis für die von ihm geltend gemachten innergemeinschaftlichen Lieferungen ordnungsgemäß geführt und stellt sich heraus, dass die Belege und Buchungen auf unrichtigen Angaben des Abnehmers der Lieferung beruhen, m.a.W. wenn der Unternehmer über das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung vom Abnehmer getäuscht worden ist, so ist die Lieferung nach § 6 a Abs. 4 UStG gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.
Aus diesen Vorschriften für die Gewährung der Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen folgt für die anzuwendenden Beweisregeln, dass auch in diesem Bereich keine unbeschränkte materielle Beweislast des Unternehmer gilt, sondern dass sich diese auf die von den §§ 17 a bis c UStDV im einzelnen geregelten Anforderungen an den Beleg- und Buchnachweis beschränkt. Ist der Beleg- und Buchnachweis regelgerecht geführt und tauchen dessen ungeachtet Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Abnehmers auf, so ist diesen Zweifeln und, wenn sie sich bestätigen, der Frage nach der Beachtung der gebotenen Sorgfalt, nach den allgemeinen Regeln des steuerlichen Verfahrensrechts (§§ 88 ff. AO) nachzugehen, d.h. unter Berücksichtigung der Amtsermittlungspflicht der Behörde und Mitwirkungspflicht des Unternehmers. In diesem Bereich gelten weder formalisierte noch materielle Beweisregeln. Im Falle der Unerweislichkeit der in diesem Bereich festzustellenden Tatsachen gelten wie im Steuerrecht allgemein die Regeln der formellen Beweislast.
Für die Überprüfung der Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung folgt daraus, das zunächst zu prüfen ist, ob der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach den §§ 17 a ff. UStDV nachgekommen ist. Ist das nicht der Fall, so ist die Steuerfreiheit bereits aus diesem Grunde zu versagen. Sind die Nachweispflicht dagegen ordnungsgemäß erfüllt worden und wird dessen ungeachtet die inhaltliche Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers festgestellt, so stellt sich erst dann die Frage nach der Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns (vgl. BFH-Urteil vom 15.7.2004 V R 1/04, Umsatzsteuer - Rundschau-UR-2005,212).
Im Streitfall hat das FA die Steuerfreiheit in allen Fällen mit der Begründung versagt, die Belegnachweise seien nicht ordnungsgemäß geführt worden. In den Abholfällen fehlten die Versicherungen der Beauftragten der Abnehmer nach § 17 a Abs. 2 UStDV oder die vorgelegten Versicherungen seien nicht ordnungsgemäß. In dem Versendungsfall fehle dem vorgelegten CMR-Frachtbrief die erforderliche Empfängerbestätigung. Bei dieser Einschätzung ist dem FA ohne weiteres darin beizupflichten, dass die Steuerfreiheit in Versendungsfällen nur durch CMR-Frachtbriefe belegt werden kann, die eine exakte Empfängerbestätigung enthalten (vgl. FG Bremen, Beschluss vom 1.12.2004, 2 V 64/04 EFG 2005,646). Auf diesen Beleg kann nicht mit dem Hinweis darauf verzichtet werden, dass der Empfänger den Kaufpreis überwiesen habe. In den Beförderungsfällen "..." und "..." fehlen nach dem insoweit unwidersprochenen Vortrag des FA die Versicherungen nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV vollständig; es liegen dem gemäß keine ordnungsgemäßen Belegnachweise vor.
Bei den übrigen Versendungsfällen geht das Gericht nach der im vorliegenden Verfahren gebotenen überschlägigen Beurteilung davon aus, dass die Anforderungen, die das FA an den Belegnachweis stellt und wegen deren Fehlen es die Steuerfreiheit versagt hat, von der Gesetzeslage nicht gedeckt sind.
Das FA beruft sich in den von ihm beanstandeten Fällen auf § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV. Danach erfordert der ordnungsgemäße Belegnachweis in den Fällen, in der Abnehmer die Beförderung des Gegenstandes durch seinen Beauftragten ausführen lässt, eine Versicherung des Beauftragten, dass er den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert. Bei den in Rede stehenden Beförderungsfällen liegen unstreitig mit Unterschriften versehene Erklärungen vor, in denen die Unterzeichner Versicherungen i.S.d. § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV zum Ausdruck bringen. Das FA sieht diese den Tatbestand des § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV erfüllenden Erklärungen nicht als ausreichend an, weil es zur Wirksamkeit von Erklärungen nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV zusätzliche Belege für erforderlich hält, aus denen sich die "Verbindung" des Abholers zum Abnehmer ergibt ("gültige Vollmachten einschließlich entsprechender Handelsregisterauszüge über die Abnehmerfirma sowie Passkopien der Geschäftsführer für die Unterschriftsnachweise). In diesem Standpunkt sieht sich das FA vor allem durch die Urteile des FG München (vom 31.7.2003 14 K 4876/02, EFG 2003,1738) und des Bundesfinanzhof (vom 15.7.2004 V R 1/104, UR 2005,212) bestätigt.
In der genannten Entscheidung des FG München ist von den vom FA zusätzlich geforderten Belegen nicht die Rede. Als Gültigkeitsvoraussetzung der Versicherung nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV des Beauftragten wird lediglich verlangt, dass sie schriftlich abgegeben wird, d.h. dass die Erklärung mit einer Unterschrift oder mit einem beglaubigten Namenszeichen versehen ist. Das FA hat in den beanstandeten Fällen nicht das Fehlen der Unterschriften, sondern in einigen Fällen deren fehlende Leserlichkeit gerügt. Für die Annahme gültiger Unterschriften (eigenhändiger Unterzeichnungen mit dem Familiennamen) ist indessen nur ein Schriftbild individueller Art, nicht aber die Leserlichkeit erforderlich. - Das angezogene Urteil des Bundesfinanzhof befasst sich an keiner Stelle mit dem Beauftragten und der Versicherung nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV. In ihm geht es vielmehr um die (davon zu unterscheidende) Frage, wie der "wirkliche" Abnehmer nachzuweisen ist, und dass in Vertretungsfällen an den Nachweis der Berechtigung des Vertreters zum rechtsgeschäftlichen Handeln für den Leistungsempfänger (Abnehmer) besonders hohe Anforderungen zustellen seien, wenn angeblichen innergemeinschaftlichen Lieferungen von hochwertigen PKW Barkäufe zu Grunde liegen. In diesen Fällen werde man verlangen müssen, dass sich der Kaufmann (zum Beleg seiner Sorgfalt, § 6 a Abs. 4 UStG) über den Namen, die Anschrift und die Vertretungsmacht des angeblichen Abnehmers vergewissert und entsprechende Belege vorlegen kann. Das Urteil gibt daher keine Handhabe, die Anforderungen an den Belegnachweis nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV in der vom FA vorgenommenen Weise auszudehnen.
Da der Unternehmer grundsätzlich berechtigt ist, den Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung mit allen Beweismitteln zu führen, bestehen belegmäßige Nachweispflichten nur im Umfang ausdrücklicher Anordnung durch das UStG und die UStDV. Andere als die in § 17 a UStDV aufgeführte Umstände sind daher nicht belegmäßig nachzuweisen. Insbesondere kommt es bei einer Abholung durch einen Beauftragten nicht auf das Vorliegen einer belegmäßig dokumentierten Abholvollmacht an. Darüber hinaus besteht z.B. keine Verpflichtung, in Abholfällen die Identität des Abholers belegmäßig nachzuweisen (So wörtlich Wäger, UStB 2004,206 ff.). Eine andere Frage als der Belegnachweis nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV stellt sich dagegenbei der Frage, wie der Unternehmer im Falle unrichtiger Angaben des Abnehmers (§ 6 a Abs. 4 UStG) nachweisen soll, dass er die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns auch in Bezug auf einen Beauftragten beachtet hat.
Zur Frage, wie der Beleg- und Buchnachweis in Beförderungsfällen bei Einsatz eines Beauftragten zu erbringen ist, enthält § 17 c Abs. 2 Nr. 2 UStDV eine die Person des Beauftragten betreffende Spezialregelung ,die nur bei Lieferungen im Einzelhandel oder bei Lieferungen in für den Einzelhandel gebräuchlicher Art und Weise vorschreibt, dass der Unternehmer den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers aufzeichnet. Ob diese Regelung auch in den Streitfällen in Betracht zu ziehen ist, ist von den Beteiligten bisher nicht erwogen worden. Da dazu noch keinerlei Feststellungen getroffen wurden, muss diese Entscheidung dem Hauptsacheverfahren vorbehalten bleiben. Jedenfalls ergibt sich aus dieser Ausnahmeregel im Rückschluss, dass die aufgeführten Aufzeichnungspflichten hinsichtlich des Belegnachweises nicht für die "Normalfälle" gelten.
Der Umstand, dass nur bestimmte Tatsachen dem Belegnachweis i.S. einer materiellen Voraussetzung der Steuerfreiheit unterliegen, bedeutet nicht , dass nicht auch andere Tatsachen, die auf ein Fehlen der Voraussetzungen der Steuerfreiheit hindeuten, in die behördliche Überprüfung einzubeziehen sind. Hat das FA Anhaltspunkte für Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der formell ordnungsgemäßen Belege und Buchungen, so muss es diesen im Rahmen seiner Amtsaufklärungspflicht (ggf. unter Heranziehung des Unternehmers im Rahmen seiner Mitwirkungspflichten) nachgehen. In diesem Falle gelten die allgemeinen Beweisregeln des steuerlichen Verfahrensrechts. Das FA ist in den Streitfällen seinen Zweifeln an der inhaltlichen Richtigkeit der Belege und Buchungen nicht weiter nachgegangen, sondern hat in Verkennung der Reichweite des Belegnachweises, die Steuerfreiheit ohne weiteres abgelehnt.
Der von der Antragstellerin geltend gemachte Vorsteuerabzug (Frau x) ist ihr schon deswegen zu versagen, weil in der ihr im Streitjahr erteilten Rechnung vom 5.1.2001 lediglich der Bruttokaufpreis und die darin enthaltene Umsatzsteuer, nicht aber auch das Entgelt gesondert ausgewiesen ist (BFH-Urteil vom 27.7.2000 V R 55/99, BStBl II 2001, 426). Die im nachhinein erteilte und rückdatierte Rechnung vermag den Vorsteuerabzug im Streitjahr auch nicht zu eröffnen, weil ein Unternehmer Vorsteuerbeträge erst in dem Besteuerungszeitraum abziehen kann, in dem die materiell-rechtlichen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG insgesamt vorliegen. Zu diesen Voraussetzungen gehört das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung (BFH-Urteil vom 1.7.2004 V R 33/01 BStBl II 2004, 861).
Eine weitergehende Aussetzung der Vollziehung ist schließlich auch nicht geboten, um eine infolge der Vollziehung der Haftungsbescheids zu erwartende unbillige Härte zu vermeiden, weil insoweit einerseits nach Aktenlage nur von allenfalls geringen Erfolgsaussichten im Hauptsacheverfahren ausgegangen werden kann und weil es andererseits die Antragstellerin bislang unterlassen hat, die Gründe für eine zu erwartende unbillige Härte substantiiert darzulegen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 136 Abs. 1 FGO.
FundstellenHaufe-Index 1458320DStRE 2006, 280
2. Hessisches FG Urteil vom 07.11.2006 - 6 K 3787/05
Revision zugelassen durch das FG
Revision eingelegt (Aktenzeichen des BFH V R 65/06 )
Entscheidungsstichwort
Grenzen des Beleg- und Buchnachweises bei innergemeinschaftlichen Lieferungen. - nachgehend: BFH, Urteil vom 12.05.2009 - V R 65/06
Leitsatz
1.Das Finanzamt ist nicht befugt zusätzlich zu den vom Verordnungsgeber in § 17a Abs. 2 UStDV aufgeführten Belegen vom Unternehmer weitere Belege zu verlangen, bei deren Fehlen es mit der Begründung, der Belegnachweis sei nicht geführt worden und es fehle daher an einer materiellen Voraussetzungen der Steuerfreiheit, die Steuerbefreiung ohne weiteres versagen dürfte; insbesondere kommt ist bei der Abholung des Liefergegenstandes durch einen Beauftragten nicht auf das Vorliegen einer belegmäßig dokumentierten Abholvollmacht an.2.Zu den Merkmalen von Lieferungen, die i. S. des § 17c Abs. 2 Nr. 2 UStDV "in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgen".
Normenkette
UStG § 4 Nr. 1b, § 6a; UStDV § 17a Abs. 2 Nr. 4, § 17c Abs. 2 Nr. 2
Streitjahr(e)
2000, 2001, 2003
Tatbestand
Die Klägerin, eine GmbH, die einen Handel mit Kraftfahrzeugen aller Art betreibt, begehrt die Änderung der nach Außenprüfungen ergangenen Umsatzsteuer - Änderungsbescheide 2000, 2001 und 2003.
Die Außenprüfungen und diesen folgend der Beklagte (das Finanzamt -FA) versagten der Klägerin in 10 Fällen (9 Beförderungen und eine Versendung) die geltend gemachte Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 6 a UStG) von Gebrauchtfahrzeugen mit der Begründung, sie habe die Belegnachweise (§ 17 a UStDV) nicht ordnungsgemäß geführt. (Außerdem wurde der Klägerin der anhand einer Rechnung einer Frau A geltend gemachte Vorsteuerabzug nicht gewährt). Bei den Beförderungsfällen bemängelte die Betriebsprüfung, dass gültige Empfangsbestätigungen (§ 17 a Abs. 2 Nr. 3 UStDV) und Versicherungen über die Beförderung der Gebrauchtwagen in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV) der von den Abnehmern der Gebrauchtwagen beauftragten Abholer nicht vorlägen. Aus den vorgelegten Belegen könne keine Verbindung zwischen den beauftragten Abholern und den Abnehmern hergestellt werden. Es fehle an gültigen Vollmachten der beauftragten Abnehmer, Handelsregisterauszügen der Abnehmerfirmen und Passkopien der Geschäftsführer der Abnehmerfirmen. Bei dem Versendungsfall beanstandete die Betriebsprüfung, die mangelnde Übereinstimmung der Empfängerangaben zwischen Rechnung und Versandbeleg.
Die gegen die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide 2000 und 2001 vom 6.12.2004 erhobenen Einsprüche vom 10.12.2004 und der gegen den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2003 vom 10.12.2004 erhobene Einspruch vom 15.12.2004 wurden mit Verfügung vom 29.10.2005 als unbegründet zurückgewiesen. Der an das erkennende Gericht gerichtete Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Bescheide (6 V 459/05) hatte im Hinblick auf drei im Jahr 2000 ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen nach Spanien und den geltend gemachten Vorsteuerabzug keinen Erfolg. Im Übrigen war der Antrag erfolgreich.
Mit der Klage hält die Klägerin an ihrem Änderungsbegehren nur noch in eingeschränktem Umfang fest. Sie beanstandet nicht mehr die Aberkennung der Steuerfreiheit im Falle der Lieferung an die Fa. B im Jahr 2000 und die Versagung des Vorsteuerabzugs an Hand der Rechnung "A".
Die Klägerin ist der Auffassung, sie habe der Betriebsprüfung in allen noch streitigen Fällen ordnungsgemäße Belege vorgelegt. In allen Beförderungsfällen habe sie Lieferscheine vorgelegt, auf denen die von den Abnehmern der Fahrzeuge beauftragten Abholer die Versicherung unterzeichnet hätten, das betreffende Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördern zu wollen. Auf Grund ihrer technischen Ausstattung sei es nicht möglich gewesen, bessere Kopien von den Ausweisen der Abholer anzufertigen. Dass die Unterschriften nicht leserlich seien, könne ihr nicht angelastet werden; was an Aufzeichnungen notwendig und zumutbar gewesen sei, sei daher erfüllt worden. Das FA erfinde immer neue, unverhältnismäßige Regeln zum Nachteil der Händler. Die Klägerin könne nur solche Aufzeichnungen vornehmen, die rechtlich und tatsächlich möglich seien; sie besitze keine polizeilichen Befugnisse und müsse darauf vertrauen, dass die vorgelegten Unterlagen in Ordnung seien, soweit diese nicht erkennbar falsch seien. Nicht erfüllbare Sorgfaltsanforderungen an den liefernden Unternehmer ließen die Vertrauensschutzregelungen leer laufen.
Wie die Einlassungen des FA erkennen ließen, hätten die Aufzeichnungen der Klägerin genügt, um die Geschäftspartner feststellen zu können. Für das Verfahren sei ohne Bedeutung, dass teilweise Geschäftspartner später ihr Geschäft geschlossen haben oder weggezogen sind. In keinem Fall habe es sich tatsächlich um einen "Missing Trader" gehandelt. Alle Unternehmen hätten im Zeitpunkt der Vertragsabschlüsse bestanden und seien vom Bundesamt für Finanzen bestätigt worden. Deshalb bestehe in allen Fällen Vertrauensschutz nach § 6 a UStG.
Auch die Buchnachweise (§ 17 c UStDV) habe sie ordnungsgemäß geführt.
§ 17 c Abs. 2 Nr. 2 UStDV, der bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, die in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Weise erfolgen, anordnet, dass der Name und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers aufgezeichnet werden soll, sei in den Streitfällen nicht einschlägig, weil die betreffenden Umsätze in der für Großhandelsumsätze gebräuchlichen Weise ausgeführt worden seien.
Die streitbefangenen Kraftfahrzeuge seien ausschließlich im Internet angeboten worden. Im Unterschied zu Verkäufen im Einzelhandel erfolgten Verkäufe an andere Händler ohne Besichtigungen und Probefahrten, ohne schriftliche Bestellungen und Kaufverträge. Weder im Umsatzsteuergesetz noch in anderen Gesetzen sei geregelt, was unter Einzelhandel oder Großhandel zu verstehen sei.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30.11.2005 den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2000 vom 6.12.2004 um 9.486,76 Euro, den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2001 vom 6.12.2004 um 21.985,55 Euro und den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 2003 um 3.923,90 Euro herabzusetzen,
die Kosten des Verfahrens dem FA aufzuerlegen
und im Unterliegensfalle die Revision zuzulassen.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Das FA hält an seinem Standpunkt fest, dass es in den Streitfällen mangels gültiger Vollmachten für die Abholer am ordnungsgemäßen Belegnachweis und zudem wegen der fehlenden Aufzeichnung von Namen und Adressen der Abholer der Fahrzeuge in der Buchführung auch am ordnungsgemäßen Buchnachweis fehle.
Ob es sich bei dem Abholer des Fahrzeugs und Unterzeichner der Verbringungsversicherung tatsächlich um den "Beauftragten" i. S. d. § 17 a Abs. 2 UStDV des in der Rechnung als Abnehmer bezeichneten Unternehmers handelt, lasse sich, wie es § 17 a Abs. 1 Satz 2 UStDV vorschreibt, nur dann anhand von Belegen "eindeutig und leicht" nachprüfen, wenn eine gültige Vollmacht die Verbindung zwischen Abholer und Abnehmer des Fahrzeugs belege. Auch der Buchnachweis sei nicht ordnungsgemäß geführt worden. Schon der Umstand, dass ausweislich der vorliegenden Rechnungen der Verkauf der Fahrzeuge "wie gesehen und Probe gefahren" erfolgt sei, deute auf eine für den Einzelhandel übliche Art und Weise der Lieferung i. S. d § 17 c Abs. 2 Nr. 2 UStDV hin. Zwar handele es sich bei dieser Norm um eine so genannte Sollvorschrift, die den Beweis bei gleichem Beweiswert auch aus anderen Belegen oder Aufzeichnungen der Gesamtheit der Buchführung zulasse. In den Streitfällen seien Name und Anschrift der Abholer aber weder in den Belegen noch anderweitigen Buchungen festgehalten worden. Da in den Streitfällen weder die Belegnachweise noch die Buchnachweise ordnungsgemäß geführt worden seien, stelle sich die von der Klägerin aufgeworfene Frage des Vertrauensschutzes nach § 6 a Abs. 4 UStG gar nicht erst. Die vom Bundesamt für Finanzen vorgelegten Unterlagen betreffend die Firmen C, D, E sowie F sein zur Abrundung des Gesamtbildes vorgelegt worden.
Der Rechtsstreit ist durch Beschluss vom 23.6.2006 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen worden.
Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe
Die Klage ist unbegründet. Das FA hat der Klägerin in allen Streitfällen die geltend gemachte Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen zu Recht versagt.
§ 4 Nr. 1 lit. b UStG befreit die innergemeinschaftlichen Lieferungen von der Umsatzsteuer, ohne dass die beim Erwerb des Liefergegenstandes angefallene Umsatzsteuer vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, § 15 Abs. 3 Nr. 1 lit. a UStG.
Innergemeinschaftlichen Lieferungen sind nach § 6 a Abs. 1 UStG u. a. anzunehmen, wenn der Liefergegenstand vom Unternehmer oder seinem Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet worden ist, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat, und wenn der Erwerb des Liefergegenstands beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt. - Die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen dient der Verwirklichung des sog. Bestimmungslandsprinzips, nach dem bei grenzüberschreitenden Warenlieferungen innerhalb des Gemeinschaftsgebiets die Ware vollständig von der Umsatzsteuer des Lieferstaates entlastet und bei der Weitergabe durch den Abnehmer an den Endverbraucher mit der Umsatzsteuer des Abnehmerstaates belastet wird.
Diese Regelungen sind infolge des Fortfalls der Grenzkontrollen bekanntlich sehr missbrauchsanfällig; Scheinrechnungen an Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet werden z.B. dazu verwendet, steuerpflichtige Inlandslieferungen oder steuerpflichtige Lieferungen an private Endverbraucher im übrigen Gemeinschaftsgebiet belegmäßig abzudecken und der Umsatzsteuerbesteuerung zu entziehen. Zur Vermeidung derartigen Steuerbetrugs bestimmt § 6 a Abs. 3 UStG, dass der Unternehmer zur Erlangung der Steuerbefreiung die Voraussetzungen innergemeinschaftlicher Lieferungen nachzuweisen hat, und zwar nach Maßgabe der vom Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrats dazu erlassenen Rechtsverordnungen (§§ 17 a - 17 c UStDV). Danach hat der Unternehmer den Nachweis der Beförderung oder der Versendung des Liefergegenstandes in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch bestimmte Belege (§ 17 a UStDV) und die Voraussetzungen der Steuerbefreiung insgesamt einschließlich der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer buchmäßig (§ 17 c UStDV) eindeutig und leicht nachprüfbar nachzuweisen. § 17 c Absätze 2 und 3 UStDV bestimmen im Einzelnen, welche Aufzeichnungen der Unternehmer zum buchmäßigen Nachweis vornehmen soll. Der eindeutig und leicht nachprüfbare Beleg und Buchnachweis ist materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung (BFH-Urteil vom 2.4.1997 V B 159/96, BFH/NV 1997, 629 ff.).
Beim belegmäßigen Nachweis der Verbringung des Liefergegenstandes in das übrige Gemeinschaftsgebiet unterscheidet § 17 a UStDV danach, wie die Auslieferung des Gegenstandes im Einzelfall durchgeführt wird. Es wird unterschieden zwischen der Beförderung des Gegenstandes durch den Unternehmer oder dessen Abnehmer, der Beförderung des Gegenstandes durch den Unternehmer oder dessen Abnehmer im "gemeinschaftlichen Versandverfahren" und der Versendung des Gegenstandes durch den Unternehmer oder dessen Abnehmer.
Die Fälle der Beförderung und die der Versendung unterscheiden sich dadurch von einander, dass im Falle der Beförderung der Transport des Liefergegenstandes in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch den Unternehmer oder dessen Abnehmer selbst (oder einem unselbständigen Beauftragten) durchgeführt wird, während im Falle des Versendens der Unternehmer oder der Abnehmer den Transport des Liefergegenstandes in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen selbständigen beauftragten Dritten vornehmen lassen. Im "gemeinschaftlichen Versandverfahren" werden Waren unter zollamtlicher Überwachung befördert.
Unter Berücksichtigung dieser Entscheidungsmaßstäbe hat das FA die Steuerfreiheit in allen Streitfällen zu Recht nicht anerkannt.
Im Falle der am 23.11.2000 an die Fa. G., Spanien, (einem Versendungsfall), ausgestellten Rechnung fehlt, worauf bereits im Aussetzungsverfahren hingewiesen worden ist, der nach § 17 a Abs. 1 UStDV erforderliche Beleg, aus dem sich "eindeutig und leicht nachprüfbar" ergibt, dass das in der Rechnung angegebene Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet oder befördert wurde. Zwar geben Rechnung und CMR-Frachtbrief eine spanische Empfängeradresse an, doch wird hierdurch die Versendung nach Spanien nicht belegt, weil dem Frachtbrief die in Feld 24 vorgesehene Abnehmerbestätigung fehlt. Wie das Finanzgericht Bremen durch Beschluss vom 1.12.2004 (2 V 64/05, EFG 2005, 646) zutreffend entschieden hat, ist ein derartiges Dokument lediglich zum Nachweis der Abholung des Ausfuhrgegenstandes durch einen Frachtführer geeignet. Die Beförderung zum Empfänger im Drittland kann auf diese Weise nicht nachgewiesen werden. Da die Klägerin auch kein anderes Dokument vorgelegt hat, das eine Bestätigung des Empfangs des versendeten Fahrzeugs durch den Abnehmer zum Ausdruck bringt, ist die geltend gemachte Steuerfreiheit zu Recht nicht anerkannt worden. Das Vorbringen der Klägerin, dass die Rechnung durch Überweisung bezahlt worden sei, rechtfertigt keine andere Einschätzung, weil der Überweisungsbeleg nur den Zahlungsweg, nicht aber den Transportweg der Ware belegt. (Hiervon abgesehen unterscheiden sich die Rechnung und der Frachtbrief auch in der Angabe des Namens des Abnehmers bei ansonsten gleicher Anschrift.)
Bei den übrigen vom FA beanstandeten Fällen handelt es sich um Beförderungsfälle, bei denen die Fahrzeugtransporte durch unselbständige Beauftragte der Abnehmer durchgeführt wurden. In diesen Fällen geht das FA davon aus, dass im Hinblick darauf die erforderlichen Belegnachweise fehlen, dass von den Beauftragten der Fahrzeugabnehmer keine ordnungsgemäßen Versicherungen i. S. d. § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV darüber abgegeben worden seien, dass die Beförderung der Fahrzeuge in das übrige Gemeinschaftsgebiet durchgeführt werde.
Im Falle des durch die Rechnung vom 10.7.2000 gegenüber der C abgerechneten Fahrzeugsverkaufs fehlt unstreitig die Versicherung nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV gänzlich. Die Steuerfreiheit dieses Umsatzes ist daher zu Recht nicht anerkannt worden.
Bei den restlichen Abholungsfällen durch unselbständige Beauftragte der Fahrzeugkäufer hat die Klägerin unstreitig an die Rechnungsadressaten gerichtete Lieferscheine vorgelegt, auf denen die maschinenschriftlich angebrachte Versicherung, dass das Fahrzeug an die Rechnungsadresse oder in das Land des Rechnungsadressaten überführt werde, handschriftlich abgezeichnet worden ist. Darüber hinaus konnte sie in allen diesen Fällen Ablichtungen der Pässe der Abholer und in den Fällen der Fa. H, Malmö, sowie der Fa. I, Stockholm, schwedische Registerauszüge vorlegen. - In diesen Fällen beanstandet das FA nicht den Wortlaut oder den Inhalt der Erklärungen, sondern es ist der Ansicht, dass der Belegnachweis nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV über den Wortlaut der Vorschrift hinaus zusätzliche Belege (gültige Vollmachten der beauftragten Abnehmer für die Abholer, Handelsregisterauszüge der Abnehmerfirmen und Passkopien der Geschäftsführer der Abnehmerfirmen und der Abholer) erfordere, aus denen sich die Beauftragung der Abholer durch die Rechnungsempfänger ergibt.
Die Vorschriften über den Beleg- und Buchnachweis nach § 17 a ff. UStDV weichen beweisrechtlich von den allgemeinen Regeln des Besteuerungsverfahrens ab, wonach die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen und unter Berücksichtigung aller für den Einzelfall bedeutsamen Umstände zu ermitteln hat, § 88 AO. Mithin bestehen im Besteuerungsverfahren im Allgemeinen für den Steuerpflichtigen weder eine Darlegungslast (materielle Beweislast) noch formalisierte Beweisregeln. Demgegenüber erlegt § 6 a Abs. 3 UStG dem Unternehmer, der sich auf die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen beruft, die materielle Beweislast für die Voraussetzungen der Steuerfreiheit auf, und die §§ 17 a ff. UStDV schränken zudem die Beweismittel auf bestimmte Belege und bestimmte Buchungen ein.
Die Belege, die der Unternehmer im Einzelnen zum Nachweis dafür vorzulegen hat, dass der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert hat, zählt § 17 a Abs. 2 UStDV abschließend auf. Das Gericht hält an der bereits im Aussetzungsverfahren geäußerten Ansicht fest, das das FA nicht befugt ist, wegen des Fehlens weiterer von ihm als erforderlich angesehener, aber in § 17 a Abs. 2 UStDV nicht aufgeführter Belege die Steuerbefreiung kurzer Hand mit der Begründung zu versagen, der Belegnachweis sei nicht ordnungsgemäß geführt worden. Hat der Unternehmer die in § 17 a Abs. 2 UStDV bezeichneten Belege vorgelegt, so hat er den Belegnachweis geführt. Hat er auch die erforderlichen Buchungen vorgenommen und stellt sich heraus, dass die Belege und Buchungen auf unrichtigen Angaben des Abnehmers der Lieferungen beruhen, m. a. W. wenn der Unternehmer über das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung vom Abnehmer getäuscht worden ist, so ist die Lieferung nach § 6 a Abs. 4 UStG gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.
Aus den Vorschriften für die Gewährung der Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen folgt für die anzuwendenden Beweisregeln, dass auch in diesem Bereich keine unbeschränkte materielle Beweislast des Unternehmers gilt, sondern dass sich diese auf die von den § 17 a -17 c UStDV im Einzelnen geregelten Anforderungen an den Buch- und Belegnachweis beschränkt. Ist der Beleg- und Buchnachweis regelgerecht geführt worden und tauchen dessen ungeachtet Zweifel an der Richtigkeit der Angaben des Abnehmers auf, so ist diesen Zweifeln und, wenn sie sich bestätigen, der Frage nach der Beachtung der gebotenen Sorgfalt durch den Unternehmer nach den allgemeinen Regeln des steuerlichen Verfahrensrechts (§§ 88 AO ff.) nachzugehen, d.h. unter Berücksichtigung der Amtsermittlungspflicht der Behörde und der Mitwirkungspflicht des Unternehmers. In diesem Bereich gelten weder formalisierte noch materielle Beweisregeln. Im Falle der Unerweislichkeit der in diesem Bereich festzustellenden Tatsachen gelten wie im Steuerrecht allgemein die Regeln der formellen Beweislast.
Das Gericht stimmt der Klägerin darin zu, dass das FA nicht berechtigt ist, zusätzlich zu den vom Verordnungsgeber in § 17 a Abs. 2 UStDV aufgeführten Belegen vom Unternehmer weitere Belege zu verlangen, bei deren Fehlen es mit der Begründung, der Belegnachweis sei nicht geführt worden und es fehle daher an einer materiellen Voraussetzung der Steuerfreiheit, die Steuerbefreiung ohne Weiteres versagen dürfte. Andere als die in § 17 a UStDV aufgeführten Umstände sind daher nicht belegmäßig nachzuweisen. Insbesondere kommt es bei einer Abholung durch einen Beauftragten, anders als das FA meint, nicht auf das Vorliegen einer belegmäßig dokumentierten Abholvollmacht an (Wäger, Umsatzsteuerbescheid 2004, 2006 ff.). Eine andere Problematik als die des Belegnachweis nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV stellt sich dagegen bei der Frage, wie der Unternehmer im Falle von unrichtigen Angaben des Abnehmers (§ 6 a Abs. 4 UStG) nachweisen soll, dass er die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns auch in Bezug auf einen Beauftragten beachtet hat.
Es ist aber die Frage, ob die im Streitfall vorgelegten "Versicherungen" der Beauftragten als ordnungsgemäße Belege i. S. d. § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV angesehen werden können. Dies ist fraglich, weil die Lieferscheine nur die maschinenschriftlich vorgegeben Versicherungen und die (meist unleserlichen) Unterschriften der Abholer enthalten. Die mangelnde Leserlichkeit der Unterschriften nimmt den Erklärungen nicht von vornherein den (erforderlichen) Charakter der Schriftlichkeit, weil für die Annahme gültiger Unterschriften (eigenhändiger Unterzeichnung mit dem Familiennamen) nur ein Schriftbild individueller Art, nicht aber dessen Leserlichkeit erforderlich ist. Die Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der "Versicherungen" rühren in den Streitfällen daher, dass sie neben den Unterschriften der Abholer nicht auch deren Namen und Anschriften aufweisen. Infolge ihrer Beweisfunktion gehört es zu den Bestandteilen von Urkunden, dass diese nicht nur eine schriftliche Gedankenerklärung, sondern auch eine bestimmte Person als Aussteller erkennen lassen. Berücksichtigt man dabei, dass die Belege i. S. d. § 17 a Abs. 2 UStDV nicht nur eindeutig, sondern auch leicht nachprüfbar sein müssen, so stellt sich die Frage, ob nur dann ordnungsgemäße Versicherungen i. S. d. § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV anzunehmen sind, wenn die Urkunden auch den Namen und die Anschrift dessen enthalten, der mit seiner Unterschrift die Verantwortung für die Richtigkeit der Gedankenerklärung übernommen hat. Namen und Adressen könnten in Zweifelsfällen der Steuerverwaltung z.B. die Nachprüfung ermöglichen, ob nicht ein Anderer unter Verwendung eines fremden Namens die Erklärung abgegeben hat. In den Streitfällen enthalten die vorgelegten "Versicherungen" selbst nicht die Namen und Adressen der beauftragten Abholer, aber in allen diesen Fällen sind Passablichtungen vorgelegt worden, aus denen teilweise Namen und Wohnorte der Betreffenden im Zeitpunkt der Passausstellungen ersichtlich sind; in keinem Falle ergibt sich indessen aus diesen Ablichtungen die (im Zeitpunkt der Abholung) vollständige Adresse mit Straßenangabe und Hausnummer, die ohne weitere Ermittlungen eine Kontaktaufnahme mit der angegeben Person ermöglichen würde.
Im Streitfall kann dahinstehen, ob die Versicherung nach § 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV außer der Unterschrift auch die Angabe von Namen und vollständiger Adresse des Abholers erfordert. Der Klägerin ist nämlich wegen des Fehlens dieser Angaben in ihrem Buchführungs- und Belegwesen die Steuerfreiheit der Umsätze nach § 17 c Abs. 2 Nr. 2 UStDV zu versagen. Nach dieser Vorschrift soll der Unternehmer den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers aufzeichnen bei Lieferungen, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgen. Das Gericht geht davon aus, dass bei den noch in Frage stehenden Beförderungsfällen die Lieferungen in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt sind. Da unstreitig die Namen und die (vollständigen) Anschriften der Abholer weder durch Aufzeichnungen in der Buchführung der Klägerin noch in den dazugehörigen Belegen festgehalten worden sind, sind die Abnehmerversicherungen (§§ 17 a Abs. 2 Nr. 4 UStDV) nicht ohne weitere Ermittlungen durch Rückfragen an die angeblichen Abholer auf ihren Wahrheitsgehalt überprüfbar.
Weder das UStG noch die UStDV enthalten nähere Bestimmungen über die Begriffe "Einzelhandel" oder die "für den Einzelhandel gebräuchliche Art und Weise" von Lieferungen. Nach allgemeinem Verständnis werden Lieferungen im Einzelhandel im Rahmen von gewerbsmäßigen Verkäufen von Unternehmern an private Endverbraucher ausgeführt, während im Gegensatz dazu Großhändler (als gewerbliche Zwischenhändler) an Einzelhändler zum gewerblichen Wiederverkauf liefern.
In den Streitfällen geht es nach den vorliegenden Belegen nicht um Verkäufe an private Endverbraucher, sondern um Lieferungen an Autohändler im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Damit scheiden Einzelhandelsumsätze aus. Gleichwohl ist § 17 c Abs. 2 Nr. 2 UStDV einschlägig, weil diese Lieferungen in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgten.
Typischer Weise richten sich die Verkaufsangebote von Großhändlern exklusiv an Wiederverkäufer unter Berücksichtigung einer Handelsspanne, die dem Wiederverkäufer gegenüber dem Endpreis der Handelsware verbleibt. Die Handelsspanne ist in der Regel auch durch die größere Stückzahl der Handelswaren gerechtfertigt, die der Einzelhändler dem Lieferanten im Vergleich zum einzelnen Endverbraucher abnimmt. Der Großhändler wendet sich daher exklusiv an einen Kundenkreis von gewerblichen Einzelhändlern und bietet diesem die Waren zu Preisen an, die unter dem Endverkaufspreisen liegen und die gegenüber der Öffentlichkeit, namentlich gegenüber den potenziellen Endverbrauchern nicht aufgedeckt werden, während sich der Einzelhändler typischer Weise an einen Kundenkreis von privaten Endverbrauchern, die Allgemeinheit, wendet und dabei seinen Endverkaufspreis gegenüber diesem Kundenkreis offen legt.
Die Klägerin hat in den Streitfällen die Gebrauchtwagen weder einem exklusiven Käuferkreis von Kraftfahrzeughändlern noch unter Berücksichtigung einer Handelsspanne gegenüber dem Endverbraucherpreis angeboten. Vielmehr hat sie die Fahrzeuge über das Internet der Allgemeinheit zu Endverbraucherpreisen angeboten. Durch dieses Angebot konnten Nachfrager aller Art entweder über eine Recherche, in der nach Fahrzeugen über die Marke, das Baujahr, die Erstzulassung, den Kilometerstand, den Preis usw. gesucht wird, oder über eine "Händlerabfrage", durch die man gezielt nach Kfz-Gebrauchtwagenhändlern differenziert nach Regionen, Marken usw. suchen kann, mit der Klägerin entweder über deren Internetportal oder in deren Geschäftslokal in Kaufverhandlungen treten. Bei diesen Marktofferten stehen selbstverständlich die Verkaufsangebote der Klägerin nicht nur privaten Endverbrauchern, sondern auch gewerblichen Wiederverkäufern offen. Der Absatzweg ist aber dessen ungeachtet für Einzelhandelsumsätze typisch; der für Großhandelsumsätze typische Marktauftritt fehlt dagegen völlig. Im Streitfall spricht zudem für Lieferungen in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise dass es sich bei allen Geschäften um den Absatz einzelner Liefergegenstände und nicht, wie für den Großhandel bezeichnend, um den Zwischenhandel mit größeren Stückzahlen an Handelswaren handelt, die zudem nicht, wie unter Geschäftsleuten üblich, bargeldlos, sondern gegen Barzahlung abgewickelt wurden.
Dieses Ergebnis entspricht auch dem offenbaren Zweck, den der Verordnungsgeber mit der Regelung des § 17 c Abs. 2 Nr. 2 UStDV verfolgt. Die eingangs erwähnte Betrugsanfälligkeit der Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen wird erfahrungsgemäß in vielen Fällen durch die Vortäuschung von Lieferbeziehungen zu vorgeschobenen Leistungsempfängern im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgenützt. Diese vorgeschobenen Firmen (in der Regel Kapitalgesellschaften) dienen nur kurzfristig angelegten Betrugsmanövern und sind daher von vornherein auf nur kurzfristigen Bestand angelegt. Werden die Steuerbehörden auf sie aufmerksam, so sind sie und ihre Verantwortlichen in der Regel nicht mehr greifbar. Das Operationsfeld dieser Firmen ist eher daher der nach der Art und Weise des Einzelhandels angelegte Markt, auf dem auch Einzelhändler einkaufen können, als die Großhandelsmärkte, die wesenstypisch auf längerfristige Handelsbeziehungen und regelrechte "Absatzkanäle" ausgerichtet sind.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 Satz 1 FGO.
Zur Fortbildung des Rechts und Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung zur Steuerfreiheit von innergemeinschaftlichen Lieferungen wird die Revision zugelassen, § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO.
FundstellenHaufe-Index 1729110EFG 2007, 553DStRE 2007, 1036BBK Fach 1, 4686 (11/2007)
3. BFH Urteil vom 12.05.2009 - V R 65/06 (veröffentlicht am 05.08.2009)
Entscheidungsstichwort
Anforderungen an den Belegnachweis innergemeinschaftlicher Lieferungen; Nachweis der Versendung durch einen sog. CMR-Frachtbrief
Leitsatz
1. Belege zum Nachweis einer Beförderung oder Versendung bei innergemeinschaftlichen Lieferungen i.S. von § 17a UStDV müssen entweder selbst oder in Verbindung mit anderen Unterlagen den Namen und die Anschrift ihres Ausstellers erkennen lassen.
2. Der Belegnachweis nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17a UStDV unterliegt der Nachprüfung. Sind die Belegangaben unzutreffend oder bestehen an der Richtigkeit der Angaben begründete Zweifel, die der Unternehmer nicht nach allgemeinen Beweisgrundsätzen ausräumt, ist die Lieferung steuerpflichtig, sofern nicht die Voraussetzungen des § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG vorliegen.
3. Ein CMR-Frachtbrief ist auch dann ein Versendungsbeleg gemäß § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV, wenn er keine Bestätigung über den Warenempfang am Bestimmungsort enthält (entgegen dem BMF-Schreiben vom 6. Januar 2009 IV B 9 - S 7141/08/10001, BStBl I 2009, 60 Rz 38).
4. Die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht zum Nachweis der Abholberechtigung des Abholenden zählt nicht zu den Erfordernissen für einen i.S. des § 17a Abs. 1 und 2 UStDV ordnungsgemäßen Belegnachweis (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 60 Rz 29 und 32). Davon zu unterscheiden ist die Nachprüfbarkeit der Abholberechtigung durch das Finanzamt bei Vorliegen konkreter Zweifel im Einzelfall.
Normenkette
UStG 1999 § 3 Abs. 6, § 6a; UStDV § 17a; EWGRL 388/77 Art. 28c
VerfahrensgangHessisches FG (Entscheidung vom 07.11.2006; Aktenzeichen 6 K 3787/05; EFG 2007, 553)
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist im Kraftfahrzeughandel tätig. In den Streitjahren 2000 und 2001 lieferte sie gebrauchte Fahrzeuge in das übrige Gemeinschaftsgebiet und ging dabei davon aus, dass diese Lieferungen nach § 6a des Umsatzsteuergesetzes 1999 (UStG) i.V.m. §§ 17a bis 17c der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung 1999 (UStDV) steuerfrei seien. Im Einzelnen handelte es sich um
- eine Lieferung vom 23. November 2000 an die Firma AT in Spanien, bei der der Kaufpreis durch Banküberweisung entrichtet wurde und bei der die Klägerin als Versendungsbeleg über einen "CMR-Frachtbrief" verfügte, der sie als Versender auswies, der weiter in Feld 24, der Bestätigung des Empfängers über den Erhalt der Ware, nicht ausgefüllt war und der hinsichtlich Warenempfänger und Bestimmungsort andere Angaben als Namen und Anschrift des Abnehmers auswies,
- eine Lieferung vom 31. Dezember 2001 an die Firma EEE in Spanien, bei der, wie sich aus einer von der Klägerin angefertigten Kopie eines Personalausweises ergab, der im Inland in Mn. ansässige M das Fahrzeug bei der Klägerin abholte und dabei einen Lieferschein unterzeichnete, der den Vermerk enthielt, dass das Fahrzeug "heute" nach E, Spanien überführt werde, sowie
- sieben weitere Lieferungen vom 27. Januar 2000, 10. Juli 2000, 17. Januar 2001, 28. März 2001, 19. Juli 2001, 8. November 2001 und vom 21. November 2003, bei denen der Fahrzeugpreis bar durch den jeweiligen Abholer entrichtet wurde. Zum Nachweis der Identität der Abholer fertigte die Klägerin Kopien der Reisepässe der Abholer an, die aber keine Angaben zur Anschrift der Abholer enthielten. Die Abholer versicherten jeweils, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern. Für die Lieferung vom 10. Juli 2000 lag der Klägerin eine derartige Versicherung nicht vor.
Im Anschluss an eine Außenprüfung nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) an, dass der für die Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen erforderliche Belegnachweis nicht erbracht worden sei, und setzte die Umsatzsteuer für die Jahre 2000 und 2001 entsprechend fest.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) stützte die Klageabweisung darauf, dass im Fall der am 23. November 2000 erfolgten Lieferung der nach § 17a Abs. 1 UStDV erforderliche Beleg fehle, aus dem sich "eindeutig und leicht nachprüfbar" ergebe, dass das in der Rechnung angegebene Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet oder befördert worden sei. Zwar seien aus Rechnung und CMR-Frachtbrief eine spanische Empfängeradresse ersichtlich, doch werde hierdurch die Versendung nach Spanien nicht belegt, weil dem Frachtbrief die in Feld 24 vorgesehene Abnehmerbestätigung fehle. Das Dokument sei daher lediglich zum Nachweis der Abholung des Ausfuhrgegenstandes durch den Frachtführer geeignet. Die Beförderung zum Empfänger könne auf diese Weise nicht nachgewiesen werden.
Hinsichtlich der Lieferung vom 10. Juli 2000 fehle die Versicherung nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV. Bei den übrigen Lieferungen könne dahinstehen, ob die Versicherung nach § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV außer der Unterschrift auch die Angabe von Namen und vollständiger Adresse des Abholers erfordere. Der Klägerin sei nämlich wegen Fehlens dieser Angaben in ihrem Buchführungs- und Belegwesen die Steuerfreiheit der Umsätze nach § 17c Abs. 2 Nr. 2 UStDV zu versagen.
Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 2007, 553 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts (§ 6a UStG i.V.m. §§ 17a und 17c UStDV sowie Art. 12 und Art. 76 des Grundgesetzes --GG--). Die Lieferung vom 23. November 2000 sei steuerfrei, da keine gesetzliche Verpflichtung bestehe, nach der das Feld 24 des CMR-Frachtbriefs auszufüllen sei. Der Unternehmer solle den Nachweis der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch eine Versicherung des Abnehmers oder des Beauftragten führen, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern. Hierfür reiche es aus, dass im Frachtbrief des vom Empfänger beauftragten Spediteurs die Lieferanschrift angegeben sei. Selbst bei Namensabweichung, aber gleicher Anschrift, sei davon auszugehen, dass der Spediteur vom Empfänger der Lieferung beauftragt wurde und dieser das Fahrzeug nach Erhalt auch bezahlt habe. Es obliege dem FA, nach § 88 der Abgabenordnung (AO) zu ermitteln, ob das Fahrzeug vom Empfänger der Lieferung dort ordnungsgemäß versteuert worden sei. Dass die Fahrzeuge nicht im Inland verblieben seien, ergebe sich auch daraus, dass die Fahrzeugbriefe entwertet worden seien.
Der Buchnachweis sei auch in den übrigen Fällen erfüllt. Alle Abholer hätten den Empfang schriftlich mit ihrem Namen bestätigt und hätten bei Bedarf im Wege der Amtshilfe ausfindig gemacht werden können. Die Vorschriften der §§ 17a ff. UStDV stellten zudem übermäßige und zum Teil unmöglich zu erbringende Anforderungen an die Anerkennung einer innergemeinschaftlichen Lieferung. Übermaßverbot und Berufsfreiheit würden nicht hinreichend beachtet. Zudem sei eine Verletzung des Art. 76 GG offensichtlich. Der Verordnungsgeber habe die ihm eingeräumte Ermächtigung überschritten, da die Ausführungsbestimmungen der §§ 17a bis 17c UStDV das UStG erheblich einschränkten und veränderten.
Der Senat hat am 4. Dezember 2008 einen Gerichtsbescheid erlassen. Das FA hat mündliche Verhandlung nur hinsichtlich der Streitjahre 2000 und 2001 beantragt. Über die im Streitjahr 2003 allein streitige Lieferung vom 21. November 2003 war deshalb nicht zu entscheiden.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 30. November 2005 aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide für 2000 und 2001 vom 6. Dezember 2004 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer für 2000 um 9 486,76 EUR und für 2001 um 21 985,55 EUR gemindert wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Nach Auffassung des FA ist die Lieferung vom 23. November 2000 steuerpflichtig, da kein vollständig ausgefüllter CMR-Frachtbrief vorliege. Dem Unternehmer sei es im Übrigen zumutbar, nicht nur eine Passkopie des Abholers anzufertigen, sondern auch dessen Namen und aktuelle Anschrift zu dokumentieren. Dies gelte insbesondere, wenn das Dokument, auf dem die Abholperson die Versicherung i.S. des § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV abgegeben habe, keine Angaben zum Namen und zur Anschrift des Abholers enthalte. Es fehle auch an einer eindeutig und leicht nachprüfbaren Verbindung zwischen der Person des Abholers und der Person des Abnehmers und damit am Belegnachweis nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. § 17a Abs. 1 UStDV. Die Klägerin habe es versäumt, sich von den Abholern entsprechende Vollmachtsurkunden vorlegen zu lassen. Sie hätte daher die Beauftragten der Abnehmer zivilrechtlich nach § 174 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zurückweisen müssen. Die Pflicht zur Fotokopie von Vollmachtsurkunden ergebe sich bereits aus § 17a Abs. 1 UStDV, zumindest aber aus § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV, da nur so der notwendige Zusammenhang zwischen Abnehmer und Abholer belegt werden könne. Aufgrund zahlreicher Entscheidungen der FG habe sich ein entsprechender Handelsbrauch herausgebildet. Nachweispflichten beständen weiter auch außerhalb der UStDV. Den Lieferungen lägen auch keine schriftlichen Kaufverträge zugrunde. Besondere Sorgfaltspflichten hätten auch in Bezug auf die Geldwäschebestimmungen bestanden, deren Nichtbeachtung zur Steuerpflicht der Lieferung führe.
Entscheidungsgründe
II. A. Der in dieser Sache ergangene Gerichtsbescheid vom 4. Dezember 2008 wirkt hinsichtlich der ursprünglich ebenfalls streitigen Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 2003 als Urteil, so dass nur noch über die Streitjahre 2000 und 2001 zu entscheiden war.
B. Die Revision der Klägerin ist hinsichtlich der Umsatzsteuer für 2000 und 2001 begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Innergemeinschaftliche Lieferungen sind gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG unter den Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei.
a) Die im Streitfall zu beurteilenden Lieferungen motorbetriebener Fahrzeuge, die nicht i.S. des § 1b Abs. 3 UStG neu sind, sind nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG als innergemeinschaftliche Lieferungen steuerfrei, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet (Nr. 1), der Abnehmer ein Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder eine juristische Person ist, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat (Nr. 2 Buchst. a und b) und der Erwerb des Gegenstandes der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt (Nr. 3).
Gemeinschaftsrechtlich beruht die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung auf Art. 28c Teil A Buchst. a Unterabs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Steuerfrei sind danach "die Lieferungen von Gegenständen im Sinne des Artikels 5, die durch den Verkäufer oder durch den Erwerber oder für ihre Rechnung nach Orten außerhalb des in Artikel 3 bezeichneten Gebietes, aber innerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden, wenn diese Lieferungen an einen anderen Steuerpflichtigen oder an eine nichtsteuerpflichtige juristische Person bewirkt werden, der/die als solche in einem anderen Mitgliedstaat als dem Beginn des Versandes oder Beförderung der Gegenstände handelt".
b) Nach § 6a Abs. 3 UStG hat der Unternehmer die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nachzuweisen (Satz 1), wobei das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung bestimmen kann, wie der Unternehmer den Nachweis zu führen hat (Satz 2). Diese Ermächtigung wurde durch die §§ 17a ff. UStDV ausgeübt. Gemeinschaftsrechtlich beruht diese Regelung auf Art. 28c Teil A Einleitungssatz der Richtlinie 77/388/EWG, wonach die Mitgliedstaaten die innergemeinschaftlichen Lieferungen unter den "Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen festlegen, befreien (vgl. zur Ausfuhrlieferung Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Juli 2008 V R 21/06, BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95, unter II. 2. a). § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV sind mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar (BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 26/05, BFHE 219, 410, BStBl II 2009, 49, und vom 6. Dezember 2007 V R 59/03, BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, jeweils erster Leitsatz).
§ 17a Abs. 1, 2 und 4 UStDV hat folgenden Wortlaut:
"(1) Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 1 des Gesetzes) muss der Unternehmer im Geltungsbereich dieser Verordnung durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben.
(2) In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber wie folgt führen:
1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes),
2. durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere Lieferschein,
3. durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie
4. in den Fällen der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern. ...
(4) In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet versendet, soll der Unternehmer den Nachweis hierüber wie folgt führen:
1. durch das Doppel der Rechnung (§§ 14, 14a des Gesetzes) und
2. durch einen Beleg entsprechend § 10 Abs. 1.
Ist es dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar, den Versendungsnachweis nach Satz 1 zu führen, kann er den Nachweis auch nach den Absätzen 2 oder 3 führen."
Danach ist für den Belegnachweis zwischen der Beförderung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (Abs. 2) und der Versendung durch den Unternehmer oder den Abnehmer (Abs. 4) zu unterscheiden. Befördern ist dabei gemäß § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG jede Fortbewegung eines Gegenstandes. Versendung liegt nach § 3 Abs. 6 Satz 3 UStG vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt.
§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStDV, auf den § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStDV verweist, hat folgenden Wortlaut:
"In den Fällen, in denen der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet versendet hat (Versendungsfälle) soll der Unternehmer den Ausfuhrnachweis regelmäßig wie folgt führen:
1. durch einen Versendungsbeleg, insbesondere durch Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein oder deren Doppelstücke, oder
2. durch einen sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere durch eine Bescheinigung des beauftragten Spediteurs oder durch eine Versandbestätigung des Lieferers. ..."
c) Unabhängig von der Differenzierung zwischen Versendung und Beförderung hat der Beleg im Hinblick auf die ihm nach § 17a UStDV zugewiesene Nachweisfunktion stets bestimmten Mindestanforderungen zu entsprechen. So kommt einem Beleg, der weder selbst noch durch Verbindung mit anderen Unterlagen den Namen und die Anschrift des Ausstellers erkennen lässt und der darüber hinaus keinen Zusammenhang zu der Lieferung, auf die er sich beziehen soll, aufweist, kein Beweiswert zu, zumal die Belegangaben dann nicht eindeutig und leicht nachprüfbar sind (§ 17a Abs. 1 Satz 2 UStDV).
d) § 17a UStDV überschreitet entgegen der Auffassung der Klägerin nicht die Grenzen der Ermächtigungsgrundlage in § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG. Danach kann bestimmt werden, wie der Unternehmer den Nachweis der in § 6a Abs. 1 und 2 UStG genannten Voraussetzungen für die Steuerfreiheit zu führen hat. Dies regelt § 17a UStDV, ohne hierdurch, wie die Klägerin meint, gegen die Berufsfreiheit (Art. 12 GG) oder Art. 76 GG zu verstoßen. Belegangaben erfüllen die ihnen zukommende Nachweisfunktion nur, wenn die inhaltliche Richtigkeit der Belegangaben beim Aussteller des Beleges überprüft werden kann, weshalb die Anschrift des Belegausstellers bekannt sein muss.
2. Bei der Auslegung von § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV ist die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zu berücksichtigen.
a) Nach der Rechtsprechung des EuGH ist der Steuerpflichtige im Rahmen der Anwendungsbedingungen nicht verpflichtet, einen "schlüssigen" oder überzeugenden Nachweis (vgl. die englische und französische Sprachfassung des EuGH-Urteils vom 27. September 2007 Rs. C-409/04 Teleos u.a., Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnr. 51: "conclusive proof" und "preuve concluante") der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu erbringen (EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnrn. 49 und 51). Insoweit berücksichtigt der EuGH die seit der Abschaffung der Kontrollen zwischen den Mitgliedstaaten bestehenden Schwierigkeiten, sich über die physischen Warenbewegungen zwischen den Mitgliedstaaten zu vergewissern (vgl. EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnr. 44). Daher hat der Steuerpflichtige zwar dem Grunde nach nachzuweisen, "dass der Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat versandt oder befördert worden ist und aufgrund dieses Versands oder dieser Beförderung den Liefermitgliedstaat physisch verlassen hat" (EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, erster Leitsatz). Hierbei handelt es sich aber entgegen der Auffassung des FA weder um einen objektiven (zu diesem vgl. EuGH-Urteil vom 27. September 2007 Rs. C-146/05, Collée, Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34) noch um einen "schlüssigen" Nachweis des Grenzübertritts selbst.
b) Diesen Anforderungen entspricht § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV. Der Unternehmer hat danach nur die dort bezeichneten beleg- und buchmäßigen Nachweise zu erbringen, bei denen es sich nicht um einen "schlüssigen" oder einen überzeugenden Nachweis des physischen Grenzübertritts selbst handelt. Ergibt sich bei einer Überprüfung der Nachweisangaben deren Unrichtigkeit oder bestehen zumindest begründete Zweifel, kommt es aber darauf an, dass der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung tatsächlich nachweist oder zumindest die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG vorliegen.
aa) Erfüllt der Unternehmer die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV bestehenden Nachweispflichten, ist er berechtigt, die Lieferung als steuerfrei zu behandeln. Ebenso wie bei Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. § 8 ff. UStDV (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 70/93, BFHE 176, 494, BStBl II 1995, 515) dienen die nach § 6a Abs. 3 UStG i.V.m. §§ 17a ff. UStDV beizubringenden Nachweise der --gemäß § 88 AO und §§ 90 ff. AO und ggf. unter Anwendung der innergemeinschaftlichen Amtshilfsbestimmungen-- vorzunehmenden Prüfung, ob die Voraussetzungen der Steuerfreiheit tatsächlich vorliegen (vgl. zur Ausfuhrlieferung BFH-Urteil in BFHE 176, 494, BStBl II 1995, 515, unter II. 2.). Erweisen sich dabei die Nachweisangaben als unzutreffend oder bestehen zumindest berechtigte Zweifel an der inhaltlichen Richtigkeit der Angaben, die der Unternehmer nicht nach allgemeinen Beweisregeln und -grundsätzen ausräumt, ist die Lieferung steuerpflichtig (vgl. zur Ausfuhrlieferung BFH-Urteil in BFHE 176, 494, BStBl II 1995, 515, unter II. 4. und 5.). Der Unternehmer trägt dabei das Risiko einer nicht geglückten Aufklärung einer als zweifelhaft erscheinenden Beförderung zum Bestimmungsort oder einer zweifelhaften Bevollmächtigung eines Abnahmebeauftragten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 494, BStBl II 1995, 515, unter II. 4. zur Ausfuhrlieferung; vgl. auch EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25, erster Leitsatz).
Ausnahmsweise kann die Lieferung aber unter den Voraussetzungen der Vertrauensschutzregelung nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei sein, wenn die Unrichtigkeit auf Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Ebenso ist es, wenn die Unrichtigkeit von Belegangaben noch nicht feststeht, an ihrer Richtigkeit aber begründete Zweifel bestehen.
bb) Kommt der Unternehmer den auf der Grundlage von § 6a Abs. 3 UStG bestehenden Pflichten zum Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG nicht oder nur unvollständig nach, ist die Lieferung steuerpflichtig (BFH-Urteile vom 8. November 2007 V R 72/05, BFHE 219, 422, BStBl II 2009, 55, und in BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, jeweils dritter Leitsatz). Die innergemeinschaftliche Lieferung ist dann nur steuerfrei, wenn aufgrund der objektiven Beweislage zweifelsfrei feststeht, dass ihre objektiven Merkmale erfüllt sind (EuGH-Urteil Collée in Slg. 2007, I-7861, BFH/NV Beilage 2008, 34 Randnrn. 29 ff.; BFH-Urteil in BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57, vierter Leitsatz). Eine Steuerfreiheit nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG kommt demgegenüber nicht in Betracht (BFH-Urteil in BFHE 219, 410, BStBl II 2009, 49, unter II. 2. b).
3. Das Urteil des FG verletzt hinsichtlich des Streitjahrs 2000 § 17a Abs. 1 und Abs. 4 UStDV i.V.m. § 10 UStDV; denn entgegen der Auffassung des FG erfüllt ein CMR-Frachtbrief auch dann die Anforderungen an einen Versendungsbeleg, wenn er keine Empfängerbestätigung enthält.
a) Bei einer Versendung durch einen selbständigen Beauftragten ist der Belegnachweis nach § 17a Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStDV i.V.m. § 10 Abs. 1 UStDV durch einen Versendungsbeleg, insbesondere durch Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein oder sonstigen handelsüblichen Beleg, insbesondere durch eine Spediteurbescheinigung oder eine Versandbestätigung des Lieferers zu führen.
b) Entgegen dem Schreiben des BMF vom 6. Januar 2009 IV B 9 - S 7141/08/10001 (BStBl I 2009, 60 Rz 37) ist auch ein nach dem Übereinkommen vom 19. Mai 1956 über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr (Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road --CMR-Übereinkommen--, BGBl II 1961, 1120) ausgestellter Frachtbrief (CMR-Frachtbrief) als Frachtbrief i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV anzusehen. Denn die Regelungen des CMR-Übereinkommens entsprechen weitgehend denen zum Frachtgeschäft nach §§ 407 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB), die mangels eigenständiger Begriffsdefinition in § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV als Auslegungshilfe zu berücksichtigen sind. Dass der CMR-Frachtbrief dem "Nachweis des Beförderungsvertrages und der Übernahme des Gutes durch den Frachtführer" dient (so BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 60 Rz 37; Beschluss des FG Bremen vom 1. Dezember 2004 2 V 64/04 (5), EFG 2005, 646; Urteil des FG Hamburg vom 5. Dezember 2007 7 K 71/06, EFG 2008, 653), spricht dabei nicht gegen das Vorliegen eines Versandbelegs, da dies auf Frachtbriefe allgemein zutrifft, ohne dass hierdurch ihre Eignung als Versendungsbeleg in Zweifel gezogen wird (vgl. zum HGB-Frachtbrief § 409 Abs. 1 HGB; zum Eisenbahnfrachtbrief Art. 13 § 1 der Einheitlichen Rechtsvorschriften für den Vertrag über die internationale Eisenbahnbeförderung von Gütern, Anhang B zum Übereinkommen über den internationalen Eisenbahnverkehr --COTIF-- vom 9. Mai 1980, BGBl II 1985, 144, 224, geändert durch Verordnungen vom 19. Dezember 1990, BGBl II 1990, 1662, und vom 7. Mai 1991, BGBl II 1991, 679, und durch Gesetz zum Protokoll vom 20. Dezember 1990, BGBl II 1992, 1182; zum Luftfrachtbrief Art. 11 des Warschauer Abkommens, Abkommen zur Vereinheitlichung von Regeln über die Beförderung im internationalen Luftverkehr vom 12. Oktober 1929, RGBl 1933 II, 1039, i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 28. September 1955, Haager Protokoll --WA 1955--, BGBl II 1958, 291; vgl. auch Abschn. 133 Abs. 1 Satz 2 der Umsatzsteuer-Richtlinien).
c) Damit der CMR-Frachtbrief als Versendungsbeleg nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV anzuerkennen ist, kommt es entgegen dem FG-Urteil und dem BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 60 Rz 37, nicht darauf an, dass der CMR-Frachtbrief die in Feld 24 vorgesehene Empfängerbestätigung aufweist.
aa) Die Empfängerbestätigung nach Feld 24 gehört bereits nicht zu den in Art. 6 des CMR-Übereinkommens aufgeführten konstitutiven Frachtbriefangaben. Ebenso sieht § 408 HGB keine Empfängerbestätigung vor (ebenso z.B. zum Eisenbahnfrachtbrief: Art. 13 § 1 COTIF). Weiter reicht es für die Spediteurbescheinigung aus, Ort und Tag der Versendung anzugeben (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. d UStDV).
bb) Das Erfordernis einer Empfängerbestätigung ergibt sich entgegen der Auffassung des FA auch nicht aus der für den Versender nach Art. 12 Abs. 1 und Abs. 5 des CMR-Übereinkommens bestehenden Möglichkeit, über das Gut zu verfügen und insbesondere zu verlangen, dass der Frachtführer das Gut nicht weiterbefördert oder das Gut einem anderen als dem im Frachtbrief angegebenen Empfänger abliefert. Denn insoweit bestehen entgegen den Entscheidungen des FG Bremen in EFG 2005, 646 und des FG Hamburg in EFG 2008, 653 zwischen dem CMR-Frachtbrief und den in § 10 Abs. 1 Nr. 1 UStDV ausdrücklich genannten Versendungsbelegen keine wesentlichen Unterschiede. So ist der Absender auch nach § 418 Abs. 1 und 4 HGB berechtigt, über das Gut zu verfügen und zu verlangen, dass es nicht weiterbefördert, an einen anderen Bestimmungsort oder an einen anderen Empfänger abgeliefert wird (ebenso zum Eisenbahnfrachtbrief: Art. 30 §§ 1 f. COTIF und zum Luftfrachtbrief: Art. 12 WA 1955).
cc) Weiter ist zu berücksichtigen, dass die Anerkennung eines Frachtbriefs ohne Empfängerbestätigung als Belegnachweis der Nachprüfung der Frachtbriefangaben nicht entgegensteht. Ergeben sich bei dieser Prüfung begründete Zweifel an der Richtigkeit der Frachtbriefangaben, ist die Lieferung nur steuerfrei, wenn der Unternehmer diese Zweifel ausräumt oder objektiv feststeht, dass die Voraussetzungen nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG vorliegen (s. oben B. 2. b aa).
Den Ausführungen in den Randnrn. 67 bis 69 der Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache Teleos u.a. (Slg. 2007, I-7861), nach denen ein CMR-Frachtbrief, auf dem der Empfänger den Erhalt der Ware in einem anderen Mitgliedstaat vermerkt hat, im Regelfall zum Nachweis für die Beförderung oder die Versendung aus dem Lieferstaat in einen anderen Mitgliedstaat ausreicht, kommt entgegen der Auffassung des FA bereits schon deshalb keine Bedeutung zu, da sich der EuGH diese in seinem Urteil Teleos u.a. nicht zu Eigen gemacht hat und im Übrigen von einer Verpflichtung zur Vorlage einer Empfängerbestätigung nicht die Rede ist.
Ohne Erfolg beruft sich das FA auf den Senatsbeschluss vom 28. März 2007 V B 210/05 (BFH/NV 2007, 1720), da in diesem Verfahren nur über die Revisionszulassung aufgrund grundsätzlicher Bedeutung zu entscheiden war.
d) Unerheblich ist schließlich, dass zollrechtlich eine Ausfuhrerstattung nach der Verordnung (EWG) Nr. 3665/87 (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1987 Nr. L 351/1) bei Transporten mit CMR-Frachtbriefen nur zu gewähren ist, wenn die Empfängerbestätigung in Feld 24 des CMR-Frachtbriefs vorliegt (so BFH-Urteil vom 24. August 2004 VII R 50/02, BFHE 206, 488, BFH/NV 2004, 1742). Denn beim Warenhandel mit Drittländern und bei der Erhebung der Mehrwertsteuer auf innergemeinschaftliche Lieferungen handelt es sich um nicht vergleichbare Sachverhalte (EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnr. 56).
e) Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Das Urteil ist hinsichtlich des Streitjahrs 2000 daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --aus seiner Sicht zu Recht-- keine ausreichenden Feststellungen in tatsächlicher Hinsicht getroffen, die eine abschließende Entscheidung im Hinblick auf eine Steuerfreiheit der Lieferung vom 23. November 2000 ermöglichen. Weitere Feststellungen sind insbesondere zur Person des Versenders und des Warenempfängers sowie zum Bestimmungsort zu treffen, da der CMR-Frachtbrief im Streitfall als Empfänger Name und Anschrift einer Person aufführt, bei der es sich nicht um den in der Rechnung genannten Abnehmer handelt.
Sollten sich die Angaben in dem CMR-Frachtbrief als unrichtig erweisen oder zumindest begründete Zweifel an ihrer Richtigkeit bestehen, ist die Lieferung nur steuerfrei, wenn die Klägerin diese Zweifel nach den allgemeinen Beweisregeln und -grundsätzen entkräftet oder wenn die Klägerin auf Angaben des Abnehmers vertraut hat, deren Unrichtigkeit sie nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG nicht erkennen konnte.
4. Das Urteil des FG war auch hinsichtlich des Streitjahrs 2001 aufzuheben.
a) Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass hinsichtlich der Lieferung vom 31. Dezember 2001 keine Belegangaben zur Anschrift des vom Abnehmer beauftragten Abholers M vorliegen. Demgegenüber kann die Anschrift des Abnehmerbeauftragten den von der Klägerin beim FG eingereichten Unterlagen, auf die das FG Bezug genommen aber zum Teil übersehen hat, eindeutig entnommen werden. Da Angaben zur Person und zur Anschrift des Belegausstellers vorliegen, sind die Mindestanforderungen an das Vorliegen eines Belegs nach § 17a UStDV (s. oben B. 1. c) gewahrt. Diese ergeben sich im Streitfall daraus, dass der Abnehmerbeauftragte den Beleg mit seinem Namen unterzeichnete und sich seine Anschrift aus einer zusätzlichen Ausweiskopie ergibt.
b) Für das weitere Verfahren wird Folgendes zu berücksichtigen sein:
aa) Wie das FG zutreffend entschieden hat, kommt es für den Belegnachweis im Rahmen einer Beförderung, bei der ein Beauftragter des Abnehmers den Gegenstand der Lieferung abholt, nach § 17a Abs. 1 und 2 UStDV entgegen der vom FA vertretenen Auffassung nicht darauf an, dass der Unternehmer über einen Belegnachweis verfügt, aus dem sich die Abholungsberechtigung des Beauftragten ergibt.
(1) Aus § 17a Abs. 1 UStDV lässt sich das Erfordernis einer belegmäßig nachzuweisenden Bevollmächtigung bei einer Abholung durch einen Beauftragten des Abnehmers nicht entnehmen. Der Unternehmer muss nach dieser Vorschrift nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat. Dementsprechend reicht es bei einer Versendung durch einen selbständigen Beauftragten des Abnehmers aus, dass der Beauftragte gemäß § 17a Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 UStDV einen Eigenbeleg ("Bescheinigung des beauftragten Spediteurs") erstellt, der dann ohne weiter gehenden Bevollmächtigungsbeleg des Abnehmers als Auftraggeber des Spediteurs zur Erfüllung der Nachweispflicht nach § 17a Abs. 1 UStDV ausreicht. Da diese Vorschrift an den Belegnachweis bei Versendung und bei Beförderung dieselben Anforderungen stellt, bietet sie für den Fall einer Beförderung durch einen unselbständigen Beauftragten keine Rechtsgrundlage für zusätzliche Nachweiserfordernisse wie etwa die Verpflichtung, die Abholberechtigung durch Vollmachten nachzuweisen.
(2) Auch § 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV und § 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV sind keine Rechtsgrundlage für die Forderung, dass der Unternehmer auch die Abholberechtigung des Beauftragten belegmäßig nachweist.
Bei dem Beauftragten des Abnehmers i.S. von § 17a Abs. 2 UStDV muss es sich um eine für den Abnehmer unselbständig tätige Person handeln, da sonst keine Beförderung i.S. von § 3 Abs. 6 Satz 2 UStG, sondern eine Versendung i.S. von § 3 Abs. 6 Satz 3 UStG vorliegt, für die sich der Belegnachweis nach § 17a Abs. 4 UStG richtet. Für das Vorliegen einer Versendung kommt es dabei nicht darauf an, ob es sich bei dem selbständigen Beauftragten um einen Frachtführer, Verfrachter oder Spediteur (Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, § 3 Rz 3110) oder überhaupt um einen Unternehmer handelt (Martin in Sölch/ Ringleb, UStG, § 3 Rz 456). Eine Beförderung durch einen Beauftragten i.S. des § 17a Abs. 2 UStDV liegt deshalb nur vor, wenn der Beauftragte in das Unternehmen des Lieferers oder des Abnehmers eingegliedert ist (Nieskens, a.a.O.). Dies trifft insbesondere auf die Beförderung durch Arbeitnehmer als unselbständig Beauftragte zu, denen im Allgemeinen keine schriftlichen Vollmachtsurkunden erteilt werden, da sie aufgrund ihrer Unternehmenszugehörigkeit als bevollmächtigt gelten.
Der Unternehmer muss in der Lage sein, die ihn treffenden steuerlichen Verpflichtungen im Voraus eindeutig zu erkennen (vgl. EuGH-Urteil Teleos u.a. in Slg. 2007, I-7797, BFH/NV Beilage 2008, 25 Randnr. 48). § 17a UStDV kann das Erfordernis einer belegmäßig nachzuweisenden Bevollmächtigung des Beauftragten nicht mit hinreichender Klarheit entnommen werden. Eine steuerrechtliche Verpflichtung zum Nachweis einer Vollmacht lässt sich entgegen der Auffassung des FA nicht aus § 174 Satz 1 BGB ableiten, wonach ein von einem Bevollmächtigten abgeschlossenes einseitiges Rechtsgeschäft unwirksam ist, wenn keine Vollmacht vorliegt und der andere das Rechtsgeschäft unverzüglich zurückweist.
(3) Eine über § 17a UStDV hinausgehende zusätzliche Verpflichtung, Bevollmächtigungen belegmäßig nachzuweisen, ergibt sich auch nicht aus den Rz 25 ff., insbesondere Rz 29 und 32 des BMF-Schreibens in BStBl I 2009, 60, da es sich hierbei nicht um die Festsetzung einer Bedingung durch den Mitgliedstaat, sondern lediglich um eine norminterpretierende Verwaltungsvorschrift handelt, die der gleichmäßigen Auslegung und Anwendung des Gesetzes dient. Ob die an einer Verwaltungsvorschrift ausgerichtete Auslegung oder Anwendung des Gesetzes richtig ist, unterliegt in vollem Umfang der Nachprüfung durch die Gerichte, die nicht an derartige Verwaltungsvorschriften gebunden sind (vgl. zur Rechtslage beim Belegnachweis bei Ausfuhrlieferungen BFH-Urteil in BFHE 222, 143, BFH/NV 2009, 95, unter II. 2. a und b). Entgegen der Auffassung des FA kann sich daher weder aus den Verwaltungsanweisungen im BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 60, insbesondere Rz 29 und 32 noch aus einem vom FA behaupteten Handelsbrauch eine Verschärfung der Anforderungen an den Belegnachweis ergeben.
Für seine gegenteilige Auffassung kann sich das FA schließlich auch nicht auf das Senatsurteil in BFHE 219, 410, BStBl II 2009, 49 berufen. Soweit der Senat in diesem Urteil von der Steuerpflicht der im damaligen Streitfall zu beurteilenden innergemeinschaftlichen Lieferungen ausgegangen ist, beruhte dies entscheidend darauf, dass der als Abnehmer geführte Unternehmer die Erteilung der Vollmacht an den Abholer ausdrücklich bestritten hatte.
bb) Das FG wird im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben, ob es sich bei dem Abholbeauftragten M um einen unselbständigen oder einen selbständigen Beauftragten handelte, so dass der Belegnachweis u.U. nach § 17a Abs. 1 und 4 UStDV, nicht aber nach § 17a Abs. 1 und 2 UStDV zu führen ist.
Erweisen sich die Belegangaben als unzutreffend oder bestehen z.B. hinsichtlich der Bevollmächtigung des Beauftragten zumindest begründete Zweifel an ihrer Richtigkeit, die die Klägerin nach den allgemeinen Beweisregeln und -grundsätzen nicht ausräumt, kann die Lieferung nur nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG steuerfrei sein. Dabei ist der Hinweis des Senats zu ungewöhnlichen Umständen wie z.B. dem Barverkauf hochwertiger Wirtschaftsgüter mit "Beauftragten" ohne Überprüfung der Vertretungsmacht (vgl. BFH-Urteil vom 15. Juli 2004 V R 1/04, BFH/NV 2005, 81) dahingehend zu verstehen, dass derartige Umstände nicht bereits für sich allein die Anwendung von § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG ausschließen, sondern bei der Würdigung zu berücksichtigen sind, ob der Unternehmer mit der erforderlichen kaufmännischen Sorgfalt gehandelt hat.
5. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist die Entscheidung des FG, soweit es die Steuerfreiheit nach § 6a UStG hinsichtlich der übrigen Lieferungen in den Streitjahren 2000 und 2001 verneint.
a) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Klägerin den Buchnachweis nach § 17c UStDV geführt hat, da auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen bereits feststeht, dass es am Belegnachweis nach § 17a UStDV fehlt. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob diesen Lieferungen --wie vom FG angenommen-- Beförderungen zugrunde lagen oder ob es sich bei den jeweiligen Abholern um selbständige Beauftragte handelte, so dass von Versendungen auszugehen wäre. Denn in beiden Fällen setzt der Belegnachweis Angaben zur Person und zur Anschrift des Ausstellers voraus (s. oben B. 1. c), die aber hinsichtlich der Anschrift der die Liefergegenstände abholenden Belegaussteller fehlen. Denn nach den Feststellungen des FG liegen für die Lieferungen vom 27. Januar 2000, 17. Januar 2001, 28. März 2001, 19. Juli 2001 und 8. November 2001 nur Passkopien vor, aus denen sich die Anschrift des jeweiligen Belegausstellers nicht ergab.
Revisionsrechtlich gleichfalls nicht zu beanstanden ist die Steuerpflicht der Lieferung vom 10. Juli 2000. Das FG ist auch hier von einer Beförderung ausgegangen und hat das Fehlen des Buchnachweises darauf gestützt, dass keine Versicherung, den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV), vorliegt. Da nach den mit zulässigen Revisionsrügen nicht angegriffenen Feststellungen des FG auch keine weiter gehenden Belegangaben vorlagen, fehlt es am Belegnachweis selbst dann, wenn entgegen dem FG-Urteil von einer Versendung auszugehen wäre.
b) Andere Umstände, die eine Steuerfreiheit dieser Lieferungen rechtfertigen könnten, sind nicht ersichtlich. Da die Klägerin den Belegnachweis der Art nach nur unvollständig geführt hat, kommt eine Gewährung von Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG nicht in Betracht (s. oben B. 3. c).
FundstellenBFH/NV 2009, 1555
Haufe-Index 2193208
BFHE 225, 264
BB 2009, 1723
BB 2009, 2130
DB 2009, 1740
DStR 2009, 1639
DStRE 2009, 1027
DStZ 2009, 663
StuB 2009, 630